Prodej podílu v dceřiném podniku z pohledu konsolidované účetní závěrky

Začátkem roku 2019 vydala Národní účetní rada interpretaci na téma Prodej podílu v dceřiném podniku v konsolidované účetní závěrce.  Důvodem pro vznik této interpretace byla skutečnost, že vykázání prodeje podílu v dceřiném podniku z pohledu konsolidované účetní závěrky není v českých předpisech vůbec řešeno.  Interpretace řeší pouze situaci prodeje celého podílu v dceřiném podniku, netýká se tedy situací prodeje části podílu. Autorka tohoto článku je zároveň autorkou interpretace Národní účetní rady na toto téma, a tak se nám od ní podařilo k němu získat bližší informace, které si můžete přečíst níže.

Český účetní standard č. 020 definuje jednotlivé konsolidační metody a způsob výpočtu konsolidačního rozdílu k datu akvizice a k datu dalšího navýšení podílu, ale neobsahuje žádné ustanovení, které by se týkalo prodeje celého či části podílu v dceřiném podniku.  České předpisy obsahují pouze ustanovení týkající se prodeje obchodního závodu (ČÚS 011 – Operace s obchodním závodem).

Dceřiný podnik je konsolidován od data akvizice do data prodeje podílu.  Pokud dojde k prodeji podílu v průběhu účetního období, aktiva a závazky dceřiného podniku již nejsou součástí konsolidovaných aktiv a závazků k rozvahovému dni.  Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty však musí obsahovat výnosy a náklady dosažené prodávaným dceřiným podnikem, a to od počátku účetního období do data prodeje podílu včetně všech konsolidačních úprav, odpisu konsolidačního rozdílu za poměrnou část účetního období a vyjádření menšinových podílů na výsledku hospodaření za poměrnou část účetního období.

Hodnoty prodávaných aktiv a závazků dceřiného podniku jsou v ocenění k datu prodeje vykázány v konsolidovaném zisku a ztráty v rámci ostatních provozních nákladů. K datu prodeje podílu nedochází k rozpuštění opravných položek či rezerv vykazovaných dceřiným podnikem. Tyto položky jsou součástí prodávaných čistých aktiv a jsou spolu s ostatními složkami čistých aktiv k datu prodeje vykázány v položce ostatních provozních nákladů.  K datu prodeje by měla být aktuální také výše odloženého daňového závazku (pohledávky) a za poměrnou část roku by měla být také vyčíslena a vykázána rezerva na splatnou daň. Jak splatná, tak odložená daň jsou součástí prodávaných aktiv a závazků dceřiného podniku.

Zůstatková hodnota konsolidačního rozdílu, který vznikl při nabytí podílu v dceřiném podniku, je v ocenění k datu prodeje podílu vykázána v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty v rámci ostatních provozních nákladů.  Menšinový podíl související s tímto prodávaným podílem je v ocenění k datu prodeje tohoto obchodního podílu eliminován a vykázán v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty v rámci ostatních provozních nákladů.

Pokud jsou čistá aktiva, včetně konsolidačního rozdílu a menšinového podílu prodávaného dceřiného podniku záporná, budou k datu prodeje vykázána v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty v položce ostatních provozních výnosů, aby nedošlo v konsolidované účetní závěrce ke snížení hodnoty ostatních provozních nákladů.

Výnos z prodeje podílu je vykázán v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty v rámci ostatních provozních výnosů.  V individuální účetní závěrce je výnos z prodeje podílu zachycen obvykle v rámci finančních výnosů, v rámci konsolidačních úprav tedy dojde k reklasifikaci tohoto výnosu z finančního do provozního výsledku hospodaření.  Výše výnosu zůstane nezměněna.

V příloze v konsolidované účetní závěrce účetní jednotka uvede:

1. rozpis položky ostatních provozních nákladů (případně ostatních provozních výnosů v případě, že jsou čistá aktiva prodávaného dceřiného podniku záporná), který obsahuje minimálně výši dekonsolidovaných aktiv, závazků, konsolidačního rozdílu a menšinových podílů v souvislosti s prodejem podílu;
2. výpočet výnosu z prodeje podílu, pokud obsahuje nějaké podmíněné úhrady vázané například na dosažení určité úrovně zisku prodávaného podniku;
3. výši zisku nebo ztráty dosažené prodejem podílu.

Otázkou zůstává, jak postupovat při prodeji pouze části podílu v dceřiném podniku.  Toto téma je řešeno v mezinárodních standardech účetního výkaznictví (IFRS), ale nikoli v oblasti českých předpisů.  Je otázkou, zdali řešení uváděné v IFRS je možné v kontextu české konsolidované účetní závěrky přijmout.  V IFRS se totiž ve výkazu zisku a ztráty vykazuje pouze taková transakce, při níž mateřský podnik ztratí nad dceřiným podnikem kontrolu.  Výsledky prodeje části podílu při zachování kontroly se vykazují v rámci vlastního kapitálu nikoli ve výkazu zisku a ztráty.  Ať už si v této situaci vybere konsolidující účetní jednotka jakékoli řešení, mělo by být dobře popsáno v příloze v konsolidované účetní závěrce.  

Alice Šrámková