Pojem „skutečný vlastník“ očima SDEU

Letos v únoru vydal Soudní dvůr Evropské unie (SDEU) dva rozsudky, které se týkaly šesti případů s obdobným zaměřením. Z důvodů vzájemné souvislosti čtyř případů č. C-115/16, C-118/16, C-119/16 a C-299/16, jež se týkaly výkladu směrnice č. 2003/49 ohledně přiznání osvobození od zdanění úroků a licenčních poplatků v Dánsku, byly tyto projednány společně. Společně byly projednány i zbývající dva případy č. C-116/16 a C-117/16, týkající se výkladu směrnice č. 90/435 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států ohledně přiznání osvobození od zdanění dividend v Dánsku.

Osvobození úroků

Ve čtyřech různých případech vytvořily tři dánské společnosti a jedna lucemburská společnost v rámci svých holdingových struktur takové konstrukce, že při výplatě úroků z úvěrů poskytnutých v rámci těchto struktur, uplatňovaly osvobození vyplácených úroků od srážkové daně, a to i když ve skutečnosti tyto společnosti nebyly dle názoru dánské daňové správy skutečnými vlastníky těchto úroků, ale tyto příjmy přes ně v podstatě pouze protékaly k investorům.

SDEU k pojmu „skutečný vlastník“ úroků uvedl, že tento označuje entitu, která má skutečný prospěch z úroků, jež jí byly vyplaceny a dále také že společnost členského státu je považována za skutečného vlastníka úroků či licenčních poplatků pouze v případě, že je přijímá pro sebe, a ne pro někoho jiného jako zprostředkovatel (např. zástupce, správce majetku, zmocněnec) a může svobodně určit, jak budou využity. Pro účely osvobození dle směrnice č. 2003/49 skutečný vlastník může být pouze entita usazená v Evropské unii. Pro výklad této směrnice je relevantní pojem „skutečný vlastník“, který je uveden ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění. 

Kromě toho SDEU řešil, zda je nezbytné, aby vnitrostátní právo obsahovalo ustanovení zamezující zneužívání daňových režimů (dánský právní řád takové ustanovení před rokem 2015 neobsahoval). V unijním právu existuje obecná právní zásada, podle níž se právní subjekty nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat unijních právních norem. Tato zásada dle SDEU musí být vykládána v tom smyslu, že vnitrostátní orgány a soudy mají povinnost odepřít daňovému poplatníkovi nárok na osvobození od daní z úroků dle směrnice č. 2003/49, a to i v případě, že vnitrostátní právo či příslušná daňová smlouva takové ustanovení neobsahuje.

SDEU se dále pokoušel vymezit znaky zakládající zneužití práva. Uvádí, že za umělou konstrukci lze považovat skupinu společností, která není zřízena pro účely odrážející hospodářskou realitu, ale má čistě formální strukturu a jejím hlavním účelem (nebo jedním z hlavních cílů) je získat daňovou výhodu, která je v rozporu s předmětem/účelem příslušné daňové právní úpravy. V rámci toho SDEU uvádí, jaké mohou být indicie umělé konstrukce, kdy to může být např. existence tzv. konduitní společnosti postrádající hospodářské odůvodnění, čistě formální povaha struktury skupiny společností, finanční konstrukce apod.  

SDEU v tomto ohledu rovněž sdělil, že vnitrostátní orgány nemusí k tomu, aby odmítly uznat společnost za skutečného vlastníka úroků, či aby prokázaly zneužití práva, identifikovat entitu/y, kterou/é považují za skutečné vlastníky těchto úroků.

V případě komanditní společnosti na akcie (SCA), které bylo přiznáno postavení společnosti investující do rizikového kapitálu (SICAR) podle lucemburského práva, musí dánský soud prověřit, zda byly úroky, které byly této společnosti vypláceny, osvobozeny od daně z příjmu právnických osob v Lucembursku. Pokud ano, pak tyto úroky nebude možné osvobodit od srážkové daně při výplatě.

Osvobození dividend

Zde SDEU opět společně projednával dva případy. V prvním případě pět kapitálových fondů, z nichž žádný nebyl daňovým rezidentem z Evropské unie, či ze země se kterou Dánsko uzavřelo smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, vytvořilo v Evropě skupinu složenou z několika společností s cílem odkoupit významnou dánskou společnost v oblasti poskytování služeb s tím, že mateřská společnost dánského poskytovatele pak byla usídlena v Lucembursku. Šlo o stejnou skupinu společností jako byla skupina v případu C-115/16 týkající se zdanění úroků – viz výše. Na tomto případu je zajímavé i to, že dánská daňová správa nebyla ohledně jeho řešení jednotná. Lucemburská daňová správa lucemburské matce vyhotovila certifikát o daňové rezidenci, kde zároveň potvrdila, že matka podléhala korporátní dani a byla skutečným vlastníkem dividend a dánská společnost vyplácející dividendy podala žádost o závazné posouzení, kde se tázala, zda dividendy vyplácené lucemburské matce jsou osvobozeny od daně. Dánská daňová rada v závazném posouzení uvedla, že takto vyplácené dividendy nelze osvobodit. Dánská dcera se odvolala a vnitrostátní dánský odvolací daňový orgán měl opačný názor, a sice že dividendy lze osvobodit od daně. Dánské ministerstvo financí s tímto rozhodnutím nesouhlasilo a nakonec případ skončil u SDEU. Ve druhém případě šlo o skupinu založenou v USA vlastnící dceřiné společnosti různě po světě včetně Bermud. Oba případy měly společného jmenovatele. Skupiny společností, které nesplňovaly podmínky pro osvobození dividend od zdanění ve smyslu směrnice č. 90/435, vytvořily mezi společností, která dividendy vyplácela a entitou, která s nimi mohla ve skutečnosti disponovat, jednu či více umělých společností, které splňovaly formální podmínky pro osvobození dle této směrnice. V celé kauze tak v zásadě šlo opět o otázku zneužití práva a definici pojmu „skutečný vlastník“.

SDEU se v tomto případě nevyjádřil k pojmu „skutečný vlastník“. Můžeme se tedy pouze domnívat, zda lze koncept skutečného vlastnictví v případě směrnice č. 90/435 (dividendy) vykládat obdobně jako v případě směrnice č. 2003/49 (licence a úroky) ve světle rozsudku uvedeného výše.

V otázkách zneužití práva dospěl SDEU v podstatě ke stejným závěrům jako u rozsudku týkajícího se osvobození úroků – viz výše. SDEU mimo jiné uvedl, že cílem směrnice č. 90/435 je usnadnění seskupování společností na unijní úrovni stanovením daňových pravidel, jež jsou neutrální z hlediska hospodářské soutěže, aby mohly zvýšit svoji produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost. S tímto cílem však není v souladu to, kdyby bylo povoleno vytvářet daňové konstrukce pouze za účelem získání daňových zvýhodnění vyplývajících z použití této směrnice.       

Jak se výše uvedené rozsudky projeví na rozhodování českých soudů v obdobných sporech je otázkou. Jsme však minimálně o krok blíže k vyjasnění sporného termínu „skutečný vlastník“ pro daňové účely. V případě Vašeho zájmu o tuto tématiku nás kontaktujte.

Daniela Riegel & Štěpán Osička