Některé chyby při aplikaci DPH u přeshraničních transakcí – 2. část

V poslední době se stále více setkáváme s případy nesprávně vyhodnocených transakcí a bohužel v důsledku toho i s doměrky daně z přidané hodnoty včetně nemalých sankcí v oblasti mezinárodního obchodu se zbožím. V minulé, první části, jsme se zabývali dodáním zboží do jiného členského státu, jeho pořízením a vývozem. V dnešní části se můžete těšit na řetězové a třístranné obchody.

Řetězové obchody 

Zcela samostatnou oblastí, u níž bývá vyhodnocení DPH často značně složité, jsou pak tzv. „řetězové obchody“. Jedná se o transakce, kdy v průběhu jedné přepravy zboží dojde nejméně dvakrát (ale může to být i vícekrát) k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Z obchodního hlediska jsou takové struktury velmi oblíbené. Na dodání zboží má prvotní zájem jeho první dodavatel v úvodu takového řetězu, na koupi pak konečný odběratel na konci tohoto řetězu. Prostřední společnost (nebo více společností) působí pouze v roli jakýchsi prostředníků, bez nichž by z jakéhokoli důvodu transakce přímo mezi prvním dodavatelem a konečným odběratelem nemohla nastat (např. s ohledem na postavení na trhu, uzavřené smlouvy, právní závazky apod.). Pokud k dodání v rámci podobného řetězu dojde pouze na území jediného státu, nemá taková situace žádný dopad. Zásadního významu však nabývá v situaci, kdy přeprava zboží začíná u prvotního dodavatele v jednom a končí u konečného odběratele v jiném členském státu Evropské unie. 

V takové situaci nepochybně došlo k intrakomunitárnímu osvobozenému dodání zboží, nicméně je třeba v závislosti na konkrétních podmínkách každého jednotlivého případu pečlivě posoudit, které transakci v řetězu lze nárok na osvobozené dodání přiznat. Již v rozsudku Soudního dvora EU C-245/04 EMAG bylo potvrzeno, že pokud je dodání zboží spojeno pouze s jedním odesláním nebo přepravou, může být přeprava zboží přiřazena pouze jediné transakci z více transakcí v řadě a tedy pouze tato část transakce tak může být při dodání osvobozena od DPH. Zcela specifickou situací (nikoli však ojedinělou) jsou pak případy, kdy ve tříčlenné řadě společností přepravu zajišťuje prostřední osoba, která se tak podílí na obou plněních v řadě. Touto situací se zabýval Evropský soudní dvůr ve svém dalším verdiktu C-430/09 Euro Tyre Holding BV, kde poskytuje vodítko, jak má být v takových případech provedeno „přičtení“ osvobození od DPH u intrakomunitárního plnění.  

V praxi se lze setkat s nejrůznějšími způsoby nastavení sjednaných podmínek včetně případné „přefakturace“ nákladů na přepravu na jinou společnost řetězce, než která přepravu fakticky smluvně zajišťuje. Situace v praxi bývá poměrně často nepřehledná a to i vzhledem k absenci jakékoli smluvní dokumentace, kdy řada transakcí bývá realizována pouze na základě objednávek a jejich potvrzení zaslaných mailem. S velkým rizikem pak bývají spojeny i takové případy, kdy z různých důvodů (např. logistických, či obchodních) dochází na poslední chvíli ke změně dříve sjednaných podmínek, aniž by takové informace byly předány příslušným pracovníkům v účetních nebo daňových odděleních. Nesprávná aplikace DPH pak bývá spojena se značně negativními dopady a přestože samotnou aplikaci DPH ještě může být možné opravit, jsou nálezy finančních úřadů bohužel provázeny i značně vysokými sankcemi.

Třístranné obchody 

Specifickým druhem řetězového obchodu jsou pak tzv. třístranné obchody, které představují z hlediska aplikace DPH určité zjednodušení. Za třístranný obchod je možné označit takový obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Oproti běžným řetězových obchodům, o kterých píšeme výše, má třístranný obchod tu výhodu, že při splnění všech požadovaných podmínek nezakládá pro prostřední osobu povinnost registrace ani v zemi prodávajícího, ani v zemi kupujícího.  

V praxi jsou tyto obchody hodně využívány, nicméně i zde se setkáváme v řadě případů s nesprávným nastavením.  

Aby bylo možné využít institut třístranného obchodu, je totiž nezbytné splnit určité podmínky.  

Jednou z těchto podmínek je požadavek, aby prostřední osoba nebyla registrována ve státě kupujícího. V praxi se opakovaně setkáváme s případy, kdy taková podmínka byla na počátku smluvního vztahu splněna, nicméně v průběhu let se prostřední osoba vlivem své činnosti v zemi kupujícího k DPH registrovala, avšak o této skutečnosti dodavatele, ani odběratele neinformovala. V takovém případě již nelze zjednodušení třístranného obchodu využít. 

Nicméně výše uvedená podmínka je již veřejnosti zpravidla známa. Podle našich zkušeností je daleko větším problémem nedodržení jiné podmínky, která musí být splněna. Prostřední osoba totiž musí pořizovat zboží od prodávajícího v členském státě kupujícího s cílem následného dodání zboží kupujícímu v tomto členském státě. Aby mohla prostřední osoba zboží pořizovat od prodávajícího v členském státě kupujícího, musí jí prodávající, jinými slovy, toto zboží dodávat. Dodání prodávajícím a pořízení kupujícím je třeba chápat ve vzájemné vazbě, kdy tyto úkony v podstatě charakterizují intrakomunitární transakci mezi prodávajícím a kupujícím. Jinými slovy musí být právě tato první část transakce v třístranném obchodu mezi prodávajícím a kupujícím vyhodnocena jako transakce, které lze přiřadit přepravu nebo odeslání zboží. Setkali jsme se bohužel s více případy, kdy český plátce v postavení prvního prodávajícího dodával prostřední osobě zboží ve svém skladě v České republice na podmínkách EXW nebo FCA s tím, že také prostřední osoba dodávala zboží na stejných podmínkách kupujícímu, který zajišťoval přepravu. K převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník došlo mezi všemi zúčastněnými ještě v areálu prodávajícího v České republice. Za těchto podmínek však bohužel není možné aplikovat zjednodušení pro třístranný obchod. Podle našeho názoru je tak třeba i na oblast třístranného obchodu aplikovat v určitém rozsahu principy uvedené ve výše citovaných verdiktech Soudního dvora EU.  

Tyto principy je třeba uplatňovat nikoli pouze u transakcí v rámci Evropské unie, ale také v případech, kdy se jedná o řetězové obchody s cílovým místem určení ve třetí zemi. 

Cílem tohoto článku je upozornit na některé z častých chyb, které se v praxi bohužel stávají a mohou být spojeny s velmi negativními důsledky. Na výše uvedených příkladech je vidět, že k dosažení dobrého výsledku společnosti nemůže postačovat pouze z obchodního hlediska dobře uzavřená dohoda, protože její předpokládanou výnosnost mohou nesprávně nastavené podmínky podstatně snížit. Z tohoto důvodu považujeme velmi úzkou spolupráci pracovníků obchodních a daňových či účetních oddělení za naprosto nezbytnou. Vzhledem k tomu, že se podle našich zkušeností navíc může konkrétní průběh obchodních případů od původně zamýšleného plánu a uzavřené smluvní dokumentace v čase měnit, doporučujeme prověřit správné nastavení podmínek a realizaci nejčastějších transakcí, ke kterým ve Vaší společnosti dochází. 

Více: Některé chyby při aplikaci DPH u přeshraničních transakcí – 1. část