Jak na účtování inventurních rozdílů u zásob

Zásoby jsou významnou položkou oběžných aktiv především pak u výrobních podniků. S novelou zákona o účetnictví účinnou od 1.1.2016 jsou zásoby vytvořené vlastní činností povinně oceňovány také na úrovni nepřímých nákladů výrobní režie (z hlediska významnosti). Tato změna metody s sebou přináší potřebu aktualizovat nebo nově vytvořit vnitropodnikovou směrnici s metodou kalkulace ocenění. Účetní postupy u zásob je nutno správně vymezit také při zaúčtování rozdílů vyplývajících z fyzické inventury zásob, což může mít významné daňové dopady a vliv na hospodářský výsledek společnosti.

Zásoby vymezuje prováděcí vyhláška 500/2002 Sb. (dále jen „Vyhláška“) a Český účetní standard č. 015 Pro vymezení položek rozvahy a výkazu zisku a ztrát nezbytných k účtování o zásobách při fyzické inventuře uvádíme tyto skupiny zásob níže (v závorce je pro přehlednost uvedeno také syntetické číslo účtu používané nejčastěji k jejich účtování při naskladnění, úbytcích a dále pak při zohlednění inventurních rozdílů):

• Materiál – jsou zejména suroviny, pomocné látky, náhradní díly, obalový materiál, další movité věci a pokusná zvířata – účtujeme na účtu 112.
• Nedokončená výroba a polotovary – jsou produkty, které již prošly nějakým výrobním procesem, ale již nejsou materiálem a ještě nejsou hotovým výrobkem – účtujeme o nich na účet 121 resp. 122
• Výrobky – jsou předměty vlastní výroby určené k prodeji mimo účetní jednotku, případně ke spotřebě uvnitř účetní jednotky – účtujeme na účet 123
• Zboží – jsou movité věci, které jsou účetní jednotkou pořizovány za účelem prodeje v nezměněném stavu – účtujeme na účet 132
• Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny – jsou zvířata nespadající pod výše uvedené skupiny – účtujeme na účet 124
• Spotřeba materiálu – účtujeme na účet 501
• Úbytek zásob vyrobených vlastní činností – účtujeme na účet skupiny 58

Způsob oceňování je důležité stanovit ve vnitřním předpisu, aby bylo zřejmé, jaké zásoby účetní jednotka oceňuje pořizovací cenou (tedy nakoupené zásoby), jaké jsou zásoby vytvořené vlastní činností (a metoda jejich ocenění), případně eviduje-li zásoby oceňované tzv. reprodukční pořizovací cenou (např. získané bezúplatně).

Ke zjištění rozdílů mezi skutečností a evidenčním stavem (skladovou sestavou) jsou účetní jednotky povinny provádět fyzickou inventuru zásob minimálně jednou za rok. Základní postupy účtování o inventarizačních rozdílech stanoví český účetní standard č. 007 - Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.

Pokud je skutečný stav vyšší než stav v účetnictví, hovoříme o přebytku. Pokud je skutečný stav nižší než stav v účetnictví, hovoříme o manku. Za manko se nepovažují ztráty v rámci norem přirozených úbytků. Tyto úbytky mohou vznikat pouze z důvodu tzv. nezaviněné ztráty, a tedy buď vyplývají  z přirozených vlastností  zásob, nebo vznikají z objektivních příčin (např. způsobem měření nebo např. jako odpad při výrobě).

 *Změna stavu zásob

Komplexně vypracovaná vnitropodniková směrnice zaručuje eliminaci rizika vzniku chyb v ocenění zásob a chybného vyhodnocení inventurních rozdílů včetně dopadů na daň z příjmu a daň z přidané hodnoty (odvod DPH u manka nad normu), viz dále.

Pravidelně aktualizované směrnice zajišťují konzistentnost účetních metod a to jak mezi obdobími, tak při případných personálních změnách.

Daňové aspekty inventarizačních rozdílů, mank a škod

Daň z příjmů

Z pohledu zákona o daních z příjmů lze obecně konstatovat, že zjištěné přebytky jsou považovány za zdanitelné výnosy, avšak zjištěné úbytky – manka a škody jsou, až na přesně specifikované výjimky, daňově neuznatelnými náklady.

Dále se zaměříme na tyto specifikované výjimky:

Pro účely daně z příjmů manka a škody definuje § 25 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů - ZDP, přičemž mimo jiné také uvádí, že za daňově neuznatelná se nepovažují manka a škody jako technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem - viz tedy výše zmíněná norma pro přirozené úbytky.

Daňově uznatelnými jsou dále náklady na manka a škody do výše jejich náhrad (§ 25 odst. 1 písm. n) ZDP). Zde se může jednat o náhrady od pojišťoven, zjištěných pachatelů, zodpovědných zaměstnanců apod.

Další možnosti, kdy lze považovat náklady na vzniklé škody za náklady daňově uznatelné specifikuje § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, dle kterého lze daňově uznat náklady na škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy.

Konečně je třeba v této souvislosti zmínit i ustanovení § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, které stanovuje, že za daňově uznatelné lze uznat i náklady vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků; u léků, léčiv či potravinářských výrobků pouze, pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu. K prokázání likvidace je zde poplatník povinen vypracovat protokol, kde uvede důvody likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace, specifikaci předmětů likvidace a způsob naložení se zlikvidovanými předměty, a dále uvede pracovníky zodpovědné za provedení likvidace.

Daň z přidané hodnoty

Z pohledu daně z přidané hodnoty je třeba při posouzení mank a škod vycházet pouze z obecného ustanovení § 72, neboť zákon 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH) žádnou definici mank, škod či inventarizačních rozdílů neobsahuje.

Dle § 72 ZDPH je tedy plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování svých plnění.

Co se týče vzniklých mank či škod, byl-li uplatněn nárok na odpočet v plné výši, považuje se vzniklé manko či škoda za dodání zboží za úplatu ve smyslu definic ZDPH a měla by být odvedena daň na výstupu, neboť část přijatých plnění byla použita pro účely takzvaně nesouvisející s ekonomickou činností.

Existují výjimky, kdy ze zjištěného manka či škody není třeba DPH odvádět. Jde např. o krádež, kterou není možno považovat za zdanitelné plnění (musí jít o prokázanou krádež s důkazním břemenem poplatníka); o prokázané zničení zboží např. živelní pohromou (není možno považovat dodání – čili za zdanitelné plnění); o manko předepsané zaměstnanci k náhradě (nejde o zdanitelné plnění, ale o náhradu škody); o přirozené úbytky a ztratné do normy (není možno považovat za zdanitelné plnění) apod.

Jelikož zde nejsou přesně vymezeny a definovány podmínky pro prokázání předmětných skutečností, je třeba této problematice věnovat zvýšenou pozornost a vždy precizně dokladovat jak a proč škoda či manko vznikly a jak bylo dále postupováno, neboť důkazní břemeno leží vždy na poplatníkovi. K průkaznosti slouží také vnitropodniková směrnice.  

K posouzení mank a škod z pohledu DPH je však třeba závěrem ještě konstatovat podstatnou skutečnost, a to novelu ZDPH, která je ve schvalovacím procesu a která by měla danou problematiku podstatně upravit.