Daň z příjmu právnických osob: Náklad související s pořízení hmotného majetku

V následujícím článku vybíráme z daňových judikátů Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“). Tento judikát[1] se týká často diskutované otázky, co už není nákladem na dosažení a udržení příjmů a je nákladem souvisejícím s pořízením hmotného majetku. Ve vybraných citacích z judikátu se dozvíte, kdy a za jakých okolností náklady na náhradu důlních škod přestávají být nákladem podle toho jaké měl daňový subjekt záměry. Jinými slovy, pokud měl záměr, že náhradu důlních škod bude vyrovnávat poškozeným formou výměny pozemků, jsou náklady na jeho naplnění nákladem souvisejícím s  pořizování hmotného majetku.

Právní věta:

Ve smyslu § 25 odst. 5 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, tvoří poplatníkem vynaložený náklad součást pořizovací ceny hmotného majetku, pokud s pořízením tohoto hmotného majetku souvisí. Náklad související s pořízením hmotného majetku se tedy nestává součástí jeho pořizovací ceny teprve na základě formálního písemně zachyceného rozhodnutí poplatníka o pořizování hmotného majetku či způsobu jejího financování, ale již od okamžiku, kdy se poplatník fakticky rozhodl řešit určitou hospodářskou potřebu pořízením nového hmotného majetku a započal za tímto účelem vynakládat náklady, byť by v danou chvíli nebylo zdárné dokončení této investice zcela jisté a rozhodnutí o jejím pořízení tedy obsahovalo určité riziko, že k jejímu dokončení nedojde.

Popis případu:

Společnost Správa pohledávek OKD a.s. zařadila do majetku náhrady důlních škod ve formě výkupů nemovitostí až po datu rozhodnutí představenstva, na kterém bylo schváleno uskutečnění investice. Náklady před tímto datem byly společností ponechány v nákladech, s čímž finanční správa nesouhlasila. Podle ní došlo k zahájení uskutečňování mnohem dříve a NSS ji svým rozhodnutím podpořil.

Vybrané části zdůvodnění judikátu:

„[25] Určitý náklad tedy tvoří součást pořizovací ceny (hmotného) majetku ve smyslu § 25 odst. 5 písm. a) zákona o účetnictví, pokud s pořízením tohoto hmotného majetku souvisí. Účetní předpisy přitom tuto souvislost nijak blíže nedefinují, nesvazují ji ani se stanovením konkrétního časového okamžiku, od kterého je třeba jednotlivé nákladové položky související s pořízením hmotného majetku zahrnovat do ocenění tohoto majetku (či naopak do kterého se jedná o běžné provozní náklady uplatnitelné v základu daně dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Vždy proto bude namístě zkoumat souvislost daného nákladu s pořizovaným hmotným majetkem, a to bez ohledu na to, zda, popř. kdy daňový subjekt o pořízení daného hmotného majetku (investice) formálně právně rozhodl. Toto rozhodnutí může být vodítkem pro určení, zda se jedná o náklad související s pořízením hmotného majetku, ovšem toliko v případě, že reflektuje skutečné datum, od něhož bylo pořízení daného hmotného majetku objektivně zahájeno.“

„[29] Rozhodnutí představenstva stěžovatele ze dne 14. 9. 2012 by mělo význam z hlediska klasifikace nákladů pro účely jejich účetního (a s tím souvisejícího daňového) zachycení tehdy, pokud by v něm uvedené datum zahájení kapitalizace nákladů na náhrady důlních škod předcházelo vlastnímu započetí uskutečňování těžebního záměru, nebo pokud by tímto rozhodnutím došlo ke kvalitativní změně v postupu stěžovatele v tom směru, že by teprve od tohoto data byly nemovitosti vykupovány za účelem náhrady důlních škod souvisejících s pořizováním nového důlního díla. Taková situace však v posuzované věci nenastala. Výkup nemovitostí byl od počátku veden jednotným záměrem a na podstatu tohoto záměru rozhodnutí představenstva ze dne 14. 9. 2012 nemělo žádný vliv, pouze stvrdilo jeho existenci a způsob účetního zachycení a financování. Jak správně konstatoval již krajský soud, ze správního spisu neplyne, že by průběh investice před a po 1. 7. 2012 doznal nějaké kvalitativní změny. Účel a podstata nákladů vynaložených na náhrady důlních škod do dne 1. 7. 2012 byly stejné jako u těch, které byly vynaloženy po tomto datu. Jestliže stěžovatel náklady na náhrady důlních škod vynaložené po 1. 7. 2012 aktivoval do pořizovací ceny majetku z důvodu jejich úzké souvislosti s budovaným novým důlním dílem, nebylo rozumného důvodu, aby stejně nepřistoupil i k charakterově stejným nákladům vynaloženým na realizaci téže investice před tímto datem. Nezměnil-li se záměr, pro který stěžovatel náklady vynakládal, nemůže se lišit ani jejich účetní, resp. daňové zachycení.“

Ivan Fučík

[1] Sbírka NSS 9/2019 – 7 Afs 365 2018/62