Zcizení, ztráta a zničení obchodního majetku po novele zákona o DPH

Cílem našeho dnešního článku je upozornit na nedávnou změnu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH), která má v podnikání řady plátců DPH významné místo a připomenout i navazující vývoj.

Touto oblastí je nový postup při vypořádání DPH, dojde-li ke ztrátě, odcizení či zničení dlouhodobého majetku. V tomto článku se pokusíme upozornit na základní principy tohoto postupu a také na možné praktické problémy při jeho naplňování.

Tyto nové principy byly zavedeny zákonem č. 170/2017 Sb., kterým byl ZDPH novelizován s účinností od 1. 7. 2017. Český ZDPH se jejich zavedením dostal do souladu se Směrnicí 2006/112/ES a to čl. 184 a 185, podle nichž se provede oprava uplatněného odpočtu daně, nikoli však při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny. Před touto novelou byly (i s určitou korekcí v souladu s judikaturou českých soudů) uvedené případy v České republice považovány za tzv. použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, se vznikem povinnosti uplatnit daň na výstupu. Základní změnou je tedy to, že doposud uplatňovaný odvod DPH na výstupu je nahrazen povinností vyrovnat (§ 77 ZDPH) nebo upravit (§ 78e ZDPH) původně uplatněný nárok na odpočet.

Povinnost tzv. úpravy odpočtu dle § 78e ZDPH se vztahuje na tzv. dlouhodobý majetek, kterým se rozumí hmotný majetek dle definice zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, odpisovaný nehmotný majetek, pozemek a technické zhodnocení. Na ostatní obchodní majetek s výjimkou dlouhodobého majetku se vztahuje případná povinnost vyrovnání nároku na odpočet dle § 77 ZDPH. Ve své podstatě se jedná zejména o zásoby. Přičemž platí, že vyrovnávat nárok na odpočet podle tohoto ustanovení není třeba u obchodního majetku, který byl již vydán do užívání.

K uvedené problematice byla ze strany Generálního finančního ředitelství vydána také Informace čj. 55985/17/7100-20116-050485 (Informace), která uvádí různé příklady ztrát, odcizení apod. s tím, že v těchto případech bude finanční správa požadovat určité důkazní prostředky. Dále se Informace věnuje způsobu výpočtu vyrovnání či úpravy odpočtu i lhůtám, v nichž je třeba tyto úkony provést.

Některé skutečnosti, které považujeme za důležité a jsou uvedeny v Informaci nebo případně v důvodové zprávě k novelizovanému zákonu, uvádíme dále.

Pokud se jedná o vyrovnání odpočtu podle § 77, lze dovodit, že se v podstatě v praxi může týkat jen oblasti zásob včetně případného drobného majetku, o němž by bylo účtováno jako o zásobách. Jakmile jsou tyto vydány do spotřeby, již se na ně toto ustanovení nevztahuje. Pokud by se však jednalo např. o materiál, který byl vydán ze skladu do výroby za účelem výroby polotovarů, nebo hotových výrobků, které doposud nebyly k ekonomické činnosti dále využity (např. prodány), pak povinnost provést vyrovnání odpočtu stále zůstává.

Pokud se jedná o zničení majetku, může se jednat zpravidla buď o nějaké živelné události (např. povodeň, nebo vichřice) případně o úmyslnou likvidaci majetku z rozhodnutí plátce daně (z jakýchkoli důvodů).

V takových případech by mělo být dle svého charakteru zničení majetku doloženo např. potvrzením povodňové komise, zprávou vyšetřovatele požáru nebo informacemi o vichřici od Českého hydrometeorologického ústavu. U cílené likvidace ve vlastní režii by měl být vytvořen likvidační protokol, popisující důvody a způsob likvidace, čas a místo provedení likvidace, specifikaci likvidovaného majetku, způsob naložení s likvidovanými předměty a uvádějící pracovníky zodpovědné za provedení likvidace (osoba vystavující likvidační protokol, osoba, která likvidaci schválila, osoba odpovědná za provedení likvidace). Připomínáme, že v podstatě naprosto shodné údaje jsou vyžadovány také v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v ustanovení § 24, odst. 2, písm. zg) pro účely uznání hodnoty likvidovaných zásob jako daňově účinného výdaje.

Informace nicméně připouští, že pokud by likvidační protokol veškeré výše uvedené záležitosti neobsahoval, zůstává plátci stále možnost prokázat reálnou likvidaci majetku jinými důkazními prostředky. Tyto by měly ale i tak poskytovat průkazné informace o likvidaci, a to v souladu s interními směrnicemi plátce.

Pokud by byla likvidace zajišťována ve spolupráci s externími stranami, pak by měla důkazní prostředky zajistit vystaveným potvrzením pověřená třetí osoba, a to společně s daňovým dokladem vztahujícím se k likvidaci. Zpravidla se takto postupuje v případě potravin nebo léčiv (ale i dalších druhů zboží).

Pokud by se stalo, že by sice došlo k likvidaci majetku, ale ten by byl v důsledku toho přetvořen v nějakou odpadovou surovinu, která by byla následně dodána jiné osobě, nevzniká povinnost provést vyrovnání nebo úpravu odpočtu daně.

Jestliže by došlo k situaci, kdy by byl majetek zničen třetí osobou, měl by mít plátce k dispozici usnesení Policie ČR o zahájení trestního stíhání či jeho zastavení nebo usnesení o odložení věci. Naprosto stejné dokumenty by měl mít plátce také v případě, že by byl majetek odcizen.

Jedním z nejčastějších důvodů vyřazení majetku mimo obvyklou prodejní činnost, je v praxi ztráta majetku a to zejména v oblasti zásob. Stav svého majetku by měl v souladu s účetními předpisy plátce zjišťovat průběžnou nebo periodickou inventarizací, o jejím průběhu by měl být vyhotoven protokol specifikující inventarizační rozdíly. Vzhledem k již poměrně ustálené judikatuře v České republice je mezi plátci známo, že s výjimkou několika případů by mělo být z mank odváděno DPH (připomínáme, že šlo o postup uplatňovaný před, v tomto článku komentovanou, novelou ZDPH, která dosavadní postup nahrazuje právě vyrovnáním nebo úpravou odpočtu daně na vstupu). Mezi tyto výjimky patřily např. případy, kdy bylo manko předepsáno k úhradě jiné osobě nebo kdy se jednalo o manko do výše přirozených úbytků či norem ztratného v maloobchodě. Jakýkoli vysvětlující přesný postup, jak vypořádávat DPH, však nikde zveřejněn nebyl. Bylo tedy třeba postupovat podle obecných principů ZDPH. Nicméně protože praxe je velmi rozmanitá, vznikala celá řada problémů, ať již se tyto týkaly průběhu a vyhodnocení inventarizačních prací, období, v němž by mělo být případné DPH odvedeno, základu či sazeb daně.

Informace GFŘ má ambice poskytovat pro plátce určité vodítko, nicméně se domníváme, že řada praktických situací zůstává i nadále nevyřešena nebo není zcela jasná.

Základní myšlenkou, která je v Informaci prezentována, je to, zda je plátce schopen řádně doložit zničení, ztrátu nebo odcizení obchodního majetku. Pokud ano, není třeba ani vyrovnání, ani úpravu odpočtu provádět.

Jestliže např. plátce na základě provedené inventarizace zjistí scházející majetek, ale bude se jednat o hodnotu nepřekračující normu přirozených úbytků, nebude tento rozdíl oproti evidenci podléhat vyrovnání nebo odpočtu daně. Bude se totiž jednat o řádně doloženou ztrátu. Za tímto účelem by měl mít plátce k dispozici zdůvodnění výše normy přirozených úbytků. Za zajímavé považujeme, že Informace již nehovoří o normě ztratného v maloobchodě. Na rozdíl o tzv. přirozených úbytků (např. vypařování u pohonných hmot, případně u jiných druhů majetku, vysychání apod.) nelze totiž výši normy ztratného doložit žádnými objektivními podklady založenými na technologickém základě. Jedná se o značně velkou oblast, kterou využívá řada plátců, nicméně při stanovení normy ztratného je třeba vycházet z individuálních podmínek a druhu podnikání každého plátce a z celé řady dalších atributů. Přestože Informace normu ztratného přímo nezmiňuje, domníváme se, že by měla mít z hlediska dopadu na případné vyrovnání odpočtu stejné zacházení, nicméně bude zajímavé sledovat přístupy správce daně k této oblasti. Bude v každém případě záležet na každém plátci, jakým způsobem a jak důkladně bude schopen stanovenou normu ztratného vůči správci daně obhájit. Za tímto účelem by měli mít plátci připravenu velmi dobře zpracovanou interní směrnici a řádně doložené výsledky fyzické inventarizace.

Za snahu plátce řádně doložit, že došlo ke ztrátě obchodního majetku, by měla být ze strany správce daně považována i situace, kdy plátce předepíše vzniklou škodu k úhradě svým zaměstnancům. Dále pak, je-li s pojišťovnou uzavřeno pojištění odpovědnosti za škodu za zaměstnance, škoda je pojišťovně nahlášena a následně pojišťovnou uhrazena (případně uhrazena není pouze z důvodu pouhého administrativního pochybení plátce).

Samostatnou oblastí pak je, jakým způsobem a kdy vyrovnání nebo úpravu odpočtu provést. Dle zákona by se tak mělo stát ve zdaňovacím období, kdy došlo ke skutečnému zjištění zničení, ztráty nebo odcizení majetku, nebo ve zdaňovacím období, kdy se plátce o zničení či ztrátě majetku dozvědět měl a mohl. Takový den dle Informace nastává s odkazem na § 30, dost. 6 zákona o účetnictví nejdéle ve druhém měsíci po rozvahovém dni, protože právě v tomto měsíci se dle odkazovaného ustanovení měl plátce nejdéle o nedoložené ztrátě či zničení nebo odcizení majetku dozvědět. Ovšem podle našich zkušeností bývá praxe s provedením inventarizačních prací často odlišná a to zejména ve velkých provozech u společností, které ve své evidenci vedou třeba i stovky různých skladovacích míst (skladů, prodejen, překladišť apod.). Tyto společnosti využívají pro zahrnutí inventarizačních rozdílů dohadné položky, následné definitivní ukončení inventury (a tedy i den, kdy plátce skutečně věděl nebo vědět mohl, či měl) nastává až později. Také praxe se stanovením potřebných norem vychází často až z definitivních údajů potřebných pro jejich kalkulaci (nikoli pouze samotných mank), tyto bývají známy a dostupné často až těsně před vyhotovením účetní závěrky.

Samotné vyrovnání, nebo úprava odpočtu by měly být provedeny z částky původně uplatněného nároku na odpočet, přičemž hodnota vyrovnání nebo úpravy odpočtu daně se má zjistit pro každý druh obchodního majetku samostatně.  Pokud však není plátce schopen zjistit původně uplatněný odpočet daně, měl by dle návodu v Informaci aplikovat buď FIFO metodu, nebo metodu váženého aritmetického průměru, podle toho, kterou používá v účetnictví. Při tomto postupu by ale zase v některých případech nebylo možné použít pro účely vyrovnání právě tu sazbu daně, která byla platná v době, kdy bylo plnění pořízeno (jak je požadováno), což je přirozený důsledek využití výše uvedených oceňovacích metod.

Dále poskytuje Informace i návod, jak postupovat v případě, že z důvodu řádného nedoložení ztráty, odcizení, či zničení majetku plátce provede vyrovnání či úpravu odpočtu daně, ale následně je majetek nalezen. Pak by měl plátce dle instrukce v Informaci podat dodatečné daňové přiznání k DPH a opravit výši vyrovnání nebo úpravy odpočtu daně a doložit tuto skutečnost potřebnými dokumenty. Ovšem v praxi se opět zejména ve větších provozech stává zcela běžně, že jeden měsíc je při periodické měsíční inventuře hned v několika střediscích (např. prodejnách) zaznamenáno manko u několika druhů zboží a v řadě dalších měsíců naopak u stejných druhů zboží přebytek, ale současně třeba i znovu manko u jiných položek. Samozřejmě zde vzniká otázka, jakým způsobem by měl plátce být schopen doložit, že vlivem různých provozních důvodů byly nalezeny právě ty výrobky, nebo zboží, které v předchozích obdobích scházely. Pokud by plátce měl postupovat maximálně opatrně, musel by v podstatě u každého záporného rozdílu provést vyrovnání odpočtu a následně obhajovat, že v dalších měsících nalezené položky jsou právě ty, u nichž proběhlo v předchozích obdobích vyrovnání odpočtu. To by vyžadovalo ve svém důsledku vedení nějakých specifických evidencí, což je z řady důvodů ve větších provozech prakticky nemožné. Případně by ještě více opatrný plátce na základě výsledků v průběhu roku pouze prováděl u záporných inventarizačních rozdílů vyrovnání odpočtu daně, zatímco u přebytků by o reversi tohoto stavu z výše uvedených důvodu neuvažoval. Tímto způsobem by však takový plátce zatížil výsledek svého hospodaření prakticky konstantním nákladem na vyrovnání odpočtu daně, což by při současném konkurenčním postavení na trhu bylo dlouhodobě neudržitelné.

Jak je z výše uvedeného shrnutí zřejmé, novela zákona o DPH sice postavila zákonné řešení do souladu se Směrnicí, nicméně v té souvislosti vyvolala i potřebu finanční správy poskytnout pro tuto oblast konkrétní návod (viz Informace). I přestože některým plátcům zveřejněný postup v jejich otázkách pomůže, bude existovat nadále celá řada plátců, u nichž bude představovat zavedení potřebných postupů, evidencí apod. značný problém. Protože se jedná o, v České republice, novou metodu vypořádání DPH, nejsou k dispozici zatím žádné přímé zkušenosti. Bude tedy zajímavé sledovat, jak se bude s nastolenými otázkami praxe vyrovnávat, a to včetně přístupu daňové správy.

Pokud budete mít k této oblasti jakékoli otázky, obraťte se na nás.

Autor: Milan Kolář