Odpočet nákladů na výzkum a vývoj od základu daně

...unesete důkazní břemeno?

Možná jste již zaznamenali, že poslední dobou se začíná opět hodně mluvit o odpočtu nákladů na výzkum a vývoj od základu daně z příjmů. Když se o tuto problematiku začnete alespoň trochu zajímat, zjistíte v čem je na první pohled velice atraktivní výhodou tohoto odpočtu. Atraktivita spočívá v možnosti uplatnit si de facto skutečně vynaložené náklady na projekt výzkumu a vývoje dvakrát a to jednou jako daňově uznatelný náklad a jednou jako odčitatelnou položku od základu daně. Rizika a nejistoty, které jsou s uplatněním odpočtu spojeny, se často na první pohled jeví jako banální a není jim věnována dostatečná pozornost. Proto bychom Vás v tomto článku chtěli seznámit alespoň s těmi riziky, které jsou z našich zkušeností nejvíce podceňovány a při případné kontrole ze strany správce daně mohou činit nemalé problémy.

Nejprve se podíváme, kde nalezneme základní vymezení odčitatelné položky na výzkum a vývoj od základu daně. V zákoně o dani z příjmů v §34 odst. 4 je řečeno: „Od základu daně lze odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje…“, přičemž navazuje §34a až §34e, který detailněji rozvádí podmínky tohoto odpočtu. Pro určení, zda se jedná o vynaložené náklady na výzkum a vývoj, které lze uplatnit jako odčitatelnou položku, je nutné, aby se jednalo o „ výdaje, které poplatník vynaložil při realizaci projektu výzkumu a vývoj na 1. experimentální či teoretické práce, 2. projekční a konstrukční práce, 3. výpočty, 4. návrhy technologií, 5. výrobu funkčního vzorku či prototypu produktu a jeho části související s realizací projektu výzkumu a vývoje, zároveň jsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů)“. Pro odstranění části spekulací, co vše lze či nelze do odpočtu zahrnout navazuje další ustanovení, které definuje náklady, které nelze považovat za výdaje vynaložené na výzkum a vývoj. Jedná se o „ a) výdaje, na které byla byť jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů, b) výdaje na služby (výjimkou je pořízení od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace v souvislosti s realizací výzkumu a vývoje), c) licenční poplatky, d) výdaje na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob (výjimkou je pořízení od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace).

Identifikace činnosti výzkumu a vývoje

Pro společnost je v první fázi nejsložitější stanovit, zda činnosti, které uskutečňuje, resp. se chystá uskutečňovat, by bylo možné považovat za výzkum a vývoj (dále také VaV), jelikož mezi VaV a ostatními činnostmi je velice tenká hranice. Dle názoru odborné veřejnosti je pro vyhodnocení vhodné aplikovat na činnosti společnosti následující vodítko pro určení, zda se o VaV jedná nebo nikoliv. Pravidlo říká: „ Je-li prvořadým cílem dosáhnout dalšího technického vylepšení výrobku nebo procesu, pak práce patří do rámce definice VaV. Jestliže je na druhé straně výrobek, proces nebo přístup v podstatě daný a prvořadým cílem je vytvořit trhy, provádět předvýrobní plánování nebo hladce zprovoznit výrobní nebo kontrolní systém, práce již není VaV.“

Dalším vodítkem je nalezení v činnostech společnosti přítomnost tzv. „ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty“. Prokázání novosti bylo již předmětem soudních sporů a jistě ještě bude předmětem dalších. Každé odvětví má v určení novosti jistá specifika. Lze ale obecně shrnout, že se bude jednat v použitých technologiích o novost v případě, že informace a poznatky nebudou jen „poskládáním“ již jiných známých poznatků. Z toho vyplývá, že na začátku projektu VaV se vždy musí společnost potýkat s existencí nejistoty a rizika, který s sebou VaV přináší. Nikdy není jisté, jestli bude VaV úspěšný a zda výsledky budou odpovídat požadovaným cílům. Společnost nebo pracovníci, kteří na VaV budou pracovat (pracují) se mohou setkat se situací (která se běžně stává), že na počátku bylo plánováno postupovat určitým způsobem k dosažení cíle, ale v průběhu VaV se ukázalo, že zvolená cesta není „ta pravá“ a museli hledat nové, vhodnější řešení. Pokud by již na začátku pracovníci věděli, že pokud se vydají právě „touto“ cestou a dosáhnou požadovaných výsledků, nejednalo by se o VaV. V oblastech jako je stavebnictví či automobilový průmysl si člověk dokáže výsledky VaV často i hmatatelně ověřit. Oproti tomu např. v oblasti IT technologií je pro mnohé otázka, kde  VaV hledat, jelikož mnohým zde chybí ta „hmatatelná“ složka. Oblast IT je bezpochyby oblastí, ve které jsou VaV činnosti uskutečňovány. Technologický pokrok je v této oblasti nezadržitelný a případné „zaspání“ by mohlo IT společnosti velice ohrozit, co se např. konkurence schopnosti týče. Jako možné příklady VaV v IT oblasti lze jmenovat např. vývoj nových řešení pro využití cloudu, vývoj nových nástrojů pro zajištění přenosu dat v požadované kvalitě a čase, vývoj nových nástrojů pro zabezpečení systému, vývoj nového systému škálování a zobrazování dat. To vše za předpokladu, že před začátkem VaV byly naplněny požadavky na nejistotu ohledně způsobu dosažení požadovaných cílů. Jako poslední poznámku k problematice novosti uvádíme, že podmínka novosti je splněna i v situaci, kdy např. konkurence již disponuje know-how k nově vyvinuté technologii a toto know-how je velice přísně střeženo a není poskytnuto jiným společnostem. Pokud se v tomto případě společnost rozhodne, že by chtěla disponovat také technologií konkurence (ví tedy cíl), ale nezná způsob, jak cíle dosáhnout a proto pověří své pracovníky, aby cestu probádali, je i v tomto případě zachován požadovaný prvek nejistoty a novosti. Novost není posuzována celosvětově, ale pro firmu/společnost.

Dokumentace činnosti výzkumu a vývoje

Pokud společnost identifikuje, že se jedná o činnosti VaV, které splňuje podmínku novosti a existenci nejistoty a bylo by tedy možné náklady vynaložené na realizaci takového VaV uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně, je nutné dále zpracovat tzv. Projekt VaV. Projekt VaV má v zákoně přesně definované požadavky. Tyto požadavky jsou ze strany správce daně striktně požadovány, jak vyplývá i z dosud známé judikatury.  Mezi nejčastější chyby při sestavování projektu, které vyplývají z našich zkušeností i ze soudní praxe, patří zejména:

1. Okamžik sestavení projektu – zákon stanovuje, že projekt má být sestaven PŘED zahájením řešení projektu a to tak, aby měl veškeré požadované náležitosti. Argumentů, proč sestavovat projekt na počátku, nalezneme více. Mezi nejzásadnější patří např. stanovení, čeho chceme dosáhnout resp. důvod, proč se budou práce VaV uskutečňovat, jaký časový prostor, jací pracovníci se na VaV vyčlení a v neposlední řadě, kolik to bude společnost stát (rozpočet). Toto vše je potřeba pro rozhodnutí společnosti, zda se projekt VaV bude realizovat. Jedná se tedy o vytvoření plánu, který bude pravidelně vyhodnocován (po skončení určitého časového úseku např. na konci zdaňovacího období).

Vyhodnocení dosažených výsledků VaV (průběžné nebo závěrečné) je neméně důležité a to z hlediska schopnosti prokázání, že výzkumné a vývojové práce byly skutečně vykonány a společnost je tedy oprávněna odečíst náklady na VaV od základu daně z příjmů. Vyhodnocení by mělo obsahovat konkrétní výstupy, čeho bylo dosaženo a co se uskutečnilo. Pokud by vyhodnocení obsahovalo obecný výčet činností bez případného přiřazení konkrétních činností konkrétním pracovníkům, kteří se na VaV podíleli, a konkrétního místa, kde činnosti VaV probíhaly, může se společnost při prokazování dostat do tzv. důkazní nouze. Správce daně může dojít k závěru, že nebylo prokázáno vynaložení nákladů na realizaci VaV. Z tohoto důvodu je nezbytné mít veškeré vynaložené náklady na VaV dostatečně a průkazně doloženy.

1. Předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a doba řešení projektu – Při sestavení projektu je nezbytné určit, po jakou dobu předpokládám, že budou realizovány činnosti VaV vedoucí k danému cíli. Absenci této náležitosti nejsou správci daně (dle potvrzeného názoru Nejvyššího správního soudu (dále jen NSS)) ochotni tolerovat. Předpokládanou dobu řešení projektu může správce daně využít k porovnání, zda byly skutečně uplatněné náklady kalkulované do odpočtu daně v časovém souladu s dobou řešení projektu. Pokud by nastala situace, že by projekt byl plánován do 2/2017 a v odpočtu by byly uplatněny náklady týkající se i např. 4/2017, může to vyvolat další dotazy správce daně, které by požadovali vysvětlení této skutečnosti. Může nastat také situace, kdy je VaV plánován na delší dobu než ve skutečnosti byl realizován. V tomto případě by bylo vhodné tuto skutečnost ve zhodnocení VaV projektu náležitě okomentovat a důkladně dbát na to, aby uplatněné náklady na VaV jako odčitatelná položka byly skutečně kalkulovány jen do okamžiku skutečného dokončení projektu VaV. Pro objasnění zde uvedeme příklad nedávno ukončeného soudního sporu, jehož předmětem byla mimo jiné skutečnost, že v průběhu VaV došlo k podání celkem třech přihlášek užitného vzoru u Úřadu průmyslového značení. Došlo k tomu v průběhu plánované doby realizace projektu VaV. U dvou užitných vzorů společnost prokázala, že VaV probíhal i po okamžiku podání přihlášky, kdy i znalcem bylo potvrzeno, že i po podání přihlášky může VaV činnost ještě probíhat. U jednoho užitného vzoru nedošlo k prokázání a NSS konstatoval, že společnost v této věci neunesla potřebné důkazní břemeno a nedošlo tak k prokázání, že uplatněné náklady byly vynaloženy při realizaci VaV.

1. Způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků – Tato náležitost projektu je nezbytná pro ověření a prokázání skutečnosti, že kontrola a vyhodnocování probíhaly. Jako důkaz o pravidelných kontrolách mohou sloužit průběžné záznamy o výsledcích kontroly, které zhodnocují činnosti realizované v rámci VaV. Pokud společnost disponuje zprávami o kontrole a vyhodnocení VaV, představuje to podpůrný prostředek, resp. důkaz pro doložení oprávněnosti nároku na odpočet.

Kalkulace nákladů na výzkum a vývoj

Na konci každého zdaňovacího období dochází ke kalkulaci částky, kterou lze uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně z příjmů. Dle zákona je společnost povinna vést o výdajích na VaV oddělenou evidenci v členění na jednotlivé projekty a jednotlivé účetní případy. Mělo by se jednat o přehlednou a průkaznou evidenci. K otázce podobě oddělené evidence se v nedávné době vyjádřil Nejvyšší správní soud, který konstatoval: „ Smysl oddělené evidence je spatřován ve vytvoření úplného soupisu všech výdajů (nákladů) vynaložených daňovým subjektem při realizace projektu výzkumu a vývoje, přičemž již ze samotné evidence musí být dostatečně patrná návaznost na konkrétní výdaj (náklad) vynaložený při realizaci projektu výzkumu a vývoje. Identifikace jednotlivých výdajů (nákladů) v oddělené evidenci musí být natolik jednoznačná, aby nemohly vzniknout pochybnosti, který z jednotlivě vynaložených výdajů (nákladů) je do evidence zahrnut, tj. na základě evidence musí být možno jednoznačně oddělit jednotlivé výdaje (náklady) vynaložené při realizaci projektu výzkumu a vývoje od ostatních výdajů (nákladů) daňového subjektu, které s projektem výzkumu a vývoje nesouvisí. Identifikace výdajů (nákladů) v oddělené evidenci musí být takového charakteru, aby na jejím základě bylo možno propojit jednotlivé účetní doklady s evidovanými výdaji (náklady).“

Z tohoto konstatování zle vyvodit, že je důležité nejen náklady (výdaje) dobře vyčíslit a dostatečně konkrétně specifikovat, ale i doložit souvislost s jednotlivými projekty VaV. Zvýšenou pozornost je potřeba mít u uplatňovaných provozních nákladů.

U osobních nákladů se často přistupuje k procentuálnímu stanovení podílu pracovního úvazku zaměstnanců, kteří se podílení na realizaci VaV. Proti tomuto postupu nejsou ze strany správce daně dle dosud známé judikatury námitky, pokud to odpovídá reálnému vyčíslení nákladů vztahující se k jednotlivým projektům. Pro případnou kontrolu je důležité prokázat, že takto stanovené a evidované výdaje byly na projekty VaV skutečně vynaloženy a že se pracovníci skutečně na VaV v takto určeném rozsahu podíleli. Pokud by byl např. procentuální podíl stanoven u jednotlivých pracovníků na začátku projektu a v průběhu se z jakýchkoliv důvodů změnil, je nutné tuto změnu v kalkulaci nákladů na VaV řádně zohlednit.

Co dodat na závěr? Oblast výzkumu a vývoje je velice složitá, i když to nemusí být na první pohled zřejmé. Jak již bylo na začátku řečeno, jedná se o oblast vysoce atraktivní z hlediska možnosti odpočtu nákladů jednou ve formě daňově uznatelných nákladů a jednou ve formě odčitatelné položky. Jak je z posledního vývoje patrné, správce daně začíná této oblasti věnovat čím dál více  pozornosti a začínají se objevovat doměrky daní právě z důvodu, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno. Jelikož se často nejedná o zanedbatelnou částku odčitatelné položky, dovolujeme si doporučit věnovat přípravě projektu, kalkulaci i průběžným vyhodnocením VaV dostatečnou pozornost. Může se tak předcházet nepříjemným situacím, které mohou mít příčinu v podcenění dodržení zákonných požadavků.

Autor: Marie Jacková